第二节 负 债

考点知识精讲

考点 1.负债概述

负债是指过去的交易或者事项所形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

负债主要具有下列基本特征：

（1）负债是企业由于过去的交易或事项而承担的现时义务。即负债作为企业承担的一种义务，是由企业过去发生的交易或事项所形成的、现已承担的义务。

（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。负债通常是在未来某一时日通过交付资产或提供劳务等方式予以清偿。

负债按其流动性不同，可以分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指预计在1个正常营业周期中偿还，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起1年内（含1年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿期推迟至资产负债表日后1年以上的负债。流动负债主要包括：短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应交税费、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、其他应付款等。非流动负债是指偿还期在1年以上或长于1年的1个经营周期以上的负债。长期负债通常包括长期贷款、应付债券等。

一、流动负债

考点 2.短期借款的核算

企业的借款通常按其流动性或偿还时间的长短，划分为短期借款和长期借款。短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。

短期借款的核算应设置“短期借款”科目，贷方登记借入的短期借款，借方登记归还的短期借款，期末余额在贷方，反映尚未归还的短期借款。

企业借入各种短期借款时，应借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目；归还借款时，借记“短期借款”科目，贷记“银行存款”科目。

短期借款的利息，通过“财务费用”、“应付利息”等科目核算。短期借款的利息一律计入财务费用，预提利息时，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目；支付已预提的利息时，借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”科目；利息直接支付、不预提的，于付款时借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。

【例3—2—1】甲公司于2015年1月1日向银行借入50万元，期限9个月，年利率3%，该借款的利息按季支付，本金到期归还。编制会计分录如下：

①1月1日借入款项时：

②1月末预提当月利息为：500 000×3%÷12=1250（元）

2月末预提当月利息的处理与之相同。

③3月末支付本季度应付利息时：

第二、三季度的债务处理同上。

④10月1日偿还借款本金时：

考点 3.应付账款的核算

应付账款是指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这种负债通常是由于交易双方在商品购销和提供劳务等活动中由于取得物资或接受劳务与支付价款在时间上不一致而产生的。

企业应设置“应付账款”账户，该账户贷方登记企业购买材料、商品、接受劳务供应的应付而未付的款项；借方登记偿还的应付账款以及用商业汇票抵付的应付账款；期末贷方余额反映尚未偿还或抵付的应付账款。该账户应按债权人设置明细账。

企业购入材料、商品等时，若货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“材料采购”、“在途物资”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，按应付的价款，贷记“应付账款”科目。企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付账款”科目。

企业开出商业汇票抵付应付账款，借记“应付账款”科目，贷记“应付票据”科目。企业偿付应付款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业将应付账款划转出去或者确实无法支付的应付账款，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例3—2—2】金明公司（一般纳税人）向A公司购入材料一批，价款20 000元，增值税税率17%，付款条件为“2/10，N/30”。材料已验收入库，货款暂欠。金明公司应作如下会计处理：

②若10天内付款：

考点 4.应付票据的核算

应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。应付票据是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。应付票据与应付账款不同，虽然都是由于交易而引起的流动负债，但应付账款是尚未结清的债务，而应付票据是一种期票，是延期付款的证明，是承诺付款的票据。

企业应设置“应付票据”科目，该科目贷方登记开出的商业汇票面值和应计利息，借方登记支付票据的款项，期末贷方余额反映企业开出的尚未到期的应付票据本息。

（1）企业开出承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款时，借记“材料采购”、“在途物资”、“库存商品”、“应付账款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“应付票据”科目。

（2）支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。收到银行支付到期票据的付款通知，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”科目。

（3）企业开出的商业汇票，如为带息票据，应于期末计算应付利息，借记“财务费用”科目，贷记“应付票据”科目。票据到期支付本息时，按票据账面余额，借记“应付票据”科目，按未计的利息，借记“财务费用”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。

（4）应付票据到期，如企业无力支付票款，按应付票据的账面余额，借记“应付票据”科目，贷记“应付账款”科目（如为银行承兑汇票，则贷记“短期借款”科目）。到期不能支付的带息应付票据，先计提应付利息，再转入“应付账款”科目；转入“应付账款”科目核算后，期末不再计提利息。

企业应当设置应付票据备查簿，详细登记每一应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、票面利率、合同交易号、收款人姓名或单位名称，以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

考点 5.预收账款的核算

1.预收账款核算的内容

预收账款是指企业按照购销合同的规定，向购货单位预先收取的款项。

企业应设置“预收账款”科目，该科目贷方登记预收货款的数额和购货单位补付货款的数额；借方登记企业向购货方发货后冲销的预收货款数额和退回购货方多付货款的数额；余额一般在贷方，表示已预收货款但尚未向购货方发货的数额。预收贷款业务不多的企业，可以不设置“预收账款”科目，其所发生的预收货款，可通过“应收账款”科目核算。

2.预收账款的会计处理

企业向购货单位预收货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；将货物交给购货方时，按售价及增值税，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”科目；购货单位补付的货款，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；向购货单位退回其多付的款项时，借记“预收账款”科目，贷记“银行存款”科目。

考点 6.应付职工薪酬的核算

应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险费，住房公积金，工会经费，职工教育经费，非货币性福利等因职工提供服务而产生的义务。

企业为了核算企业职工薪酬，应当设置“应付职工薪酬”总账科目，进行总账核算，核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。本科目应当设置“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬的明细科目进行明细核算。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，记入“应付职工薪酬”的贷方。生产部门人员的职工薪酬，记入“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目；管理部门人员的职工薪酬，记入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬，记入“销售费用”科目；应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，记入“在建工程”、“研发支出”科目；因解除与职工的劳动关系给予的补偿，记入“管理费用”科目；外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴、职工福利、工会经费和职工教育经费等，企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。企业从应付职工薪酬中扣除的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

考点7.应交税费的核算

应交税费是指企业应向国家缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、耕地占用税、契税、教育费附加、矿产资源补偿费等。除企业缴纳的印花税、耕地占用税、契税不需要预计应交数的税费外，其他税费均需通过“应交税费”科目核算。

企业为了对税费的计提及缴纳进行会计核算，应设置“应交税费”科目，企业按规定计算出当月应纳的各种税费时，记入其贷方；实际缴纳各种税费时，记入其借方；该科目借方余额表示多交的税费，贷方余额表示尚未缴纳的税费。“应交税费”科目还要按税种进行明细分类核算。企业代扣代缴的个人所得税等，也通过本科目核算。

企业应根据税法的有关要求，正确计算应交税费，及时足额上缴，不得偷税、漏税，不得无故不缴、拖延缴纳，对于延迟缴纳税费的，税务机关将按有关规定加收滞纳金。

考点 8.应付股利的核算

应付股利是指企业经过股东会或者股东大会，或类似机构决议确定分配给投资者的现金股利或利润。

企业应设置“应付股利”科目核算应付股利的分配情况。该科目贷方登记应支付的现金股利或利润，借方登记实际支付的现金股利或利润，期末贷方余额反映企业尚未支付的现金股利或利润。

企业根据通过的股利或利润分配方案确认应付给投资者的股利或利润时，借记“利润分配——应付股利”科目，贷记“应付股利”科目；向投资者支付股利或利润时，借记“应付股利”科目，贷记“库存现金”等科目。

需要注意的是，董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利和利润，不作账务处理，但应在附注中披露。

考点 9.其他应付款的核算

其他应付款是指与企业购销业务没有直接关系的应付、暂付款项，包括应付租入包装物的租金、经营租入固定资产的应付租金、出租或出借包装物收取的押金、应付及暂收其他单位的款项、应付职工统筹退休金等。

企业发生各种应付、暂收款项时，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记“其他应收款”科目；支付或退回有关款项时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。

二、非流动负债

考点 10.长期借款的核算

长期借款指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程等方面。

1.长期借款核算的内容

为了核算长期借款的借入、归还，应设置“长期借款”科目。该科目可按贷款单位和贷款种类，分为“本金”、“利息调整”等进行明细核算。该科目贷方登记借入的长期借款本金；借方登记企业归还的长期借款和借入长期借款时本金与实际收到金额的差额；余额在贷方，表示企业期末尚未归还的长期借款。

由于长期借款时间长，为了加强对长期借款的核算，企业还应按提供贷款银行等金融机构设置明细科目，并按借款种类进行明细分类核算。

2.长期借款的核算

（1）取得长期借款的核算。

企业借入长期借款并将取得的款项存入银行时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；如存在差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。

（2）利息费用的处理。

长期借款发生的利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

应当按照权责发生制原则的要求，按期预提并计入购建固定资产的成本（资本化的借款费用）或确认为发生当期的费用。

①如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本；固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入财务费用。

②如果长期借款利息发生在筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用。

长期借款按合同利率计算确定的应付未付利息，记入“应付利息”科目，分别借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“应付利息”科目。

（3）归还长期借款。

企业归还长期借款的本金时，应按归还的金额，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目；按归还的利息，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。

考点 11.应付债券的核算

1.应付债券核算的内容

应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发行的一种书面凭证。企业通过发行债券取得资金是以将来归还债券购买者的本金和利息的义务作为保证的。企业发行的期限在1年以上（不含1年）的长期债券构成了企业的一项长期负债。

2.债券发行的核算

企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”科目；按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目。溢价或折价发行的债券，还应按发行价格与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

3.债券利息的核算

应付债券按实际利率（实际利率与票面利率差异较小时也可按票面利率）计算利息费用。对于分期付息、到期一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息通过“应付利息”科目核算；对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息通过“应付债券——应计利息”科目核算。

企业按面值发行债券应计提的利息，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记“应付债券——应计利息”科目。溢价或折价发行债券，其债券发行价格总额与债券面值总额的差额，应当在债券存续期间分期摊销，摊销方法应采用实际利率法。债券溢价发行和折价发行后，应于每期计提利息的同时对溢（折）价进行摊销。

4.债券还本付息的核算

债券到期，支付债券本息时，借记“应付债券——面值”、“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”等科目。

三、借款费用

考点 12.借款费用概述

1.借款费用的范围

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑损益等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

2.借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

3.符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（1年或1年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货、建造合同成本和无形资产的开发支出等资产。

考点 13.借款费用的确认

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化；借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

1.借款费用开始资本化的时点，同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生；

（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

2.借款费用暂停资本化时点的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

3.借款费用停止资本化时点的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

考点 14.借款费用的计量

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款利息费用的资本化金额=专门借款资本化期间实际发生的利息费用-资本化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益

专门借款利息费用的费用化金额=专门借款非资本化期间实际发生的利息费用-非资本化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出（超过专门借款部分的资产支出）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

累计资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数÷当期天数）

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）

外币专门借款汇兑损益资本化金额的确定：在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑损益，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑损益，应当作为财务费用计入当期损益。

四、债务重组

考点 15.债务重组的概述

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债务人发生财务困难是债务重组的前提；债权人作出让步是债务重组的实质。

债务重组主要有以下几种方式：

1. 以资产清偿债务；

2.将债务转为资本；

3.修改其他债务条件；

4. 以上三种方式的组合。

债务重组日也称债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

考点 16.债务重组的会计处理

1. 以现金清偿债务

（1）债务人的会计处理

重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额作为重组利得计入营业外收入。

借：应付账款

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得

（2）债权人的会计处理

重组债权的账面余额与收到现金之间的差额先冲减减值准备以后分析：借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失。

借：银行存款

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（借差）

贷：应收账款

资产减值损失（贷差）

2. 以非现金清偿债务

（1）债务人会计处理

转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额作为资产转让损益，计入当期损益（主营业务收入和主营业务成本、营业外收入或支出、投资收益等）。转让非现金资产过程中发生的相关税费（如营业税、固定资产清理费用、评估费等）属于转让资产损益一部分。

资产处置损益=非现金资产公允价值-[账面价值+相关税费（不含增值税销项税）]

债务人以长期股权投资、交易性金融资产和可供出售金融资产等金融资产抵偿债务，应该考虑公允价值变动损益、资本公积结转入投资收益的问题。应将转让的非现金资产的公允价值（如增值税不单独支付，加上增值税）小于重组债务账面价值的差额计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

①存货清偿债务：

借：应付账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入——债务重组利得

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

②固定资产清偿债务：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：应付账款

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入——债务重组利得

借：固定资产清理

贷：营业外收入——处置非流动资产的利得

③交易性金融资产清偿债务：

借：应付账款

贷：交易性金融资产

营业外收入——债务重组利得

投资收益

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

④可供出售金融资产清偿债务：

借：应付账款

贷：可供出售金融资产

营业外收入——债务重组利得

投资收益

借：其他综合收益

贷：投资收益

（2）债权人会计处理

收到的非现金资产应按其公允价值计量，债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入相关受让资产的价值（交易性金融资产除外）。将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值（加增值税销项税）之间的差额在冲减减值准备以后作出分析：

①如果为借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；

②如果为贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失。

借：××资产

应交税费——应交增值税（进项税额）

营业外支出（借方差额）

坏账准备

贷：应收账款

资产减值损失

银行存款

3.债务转为资本

（1）债务人会计处理

债务人应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额，记入“资本公积——股本溢价”；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额作为债务重组利得，计入当期损益（“营业外收入——债务重组利得”科目）。

借：应付账款（账面价值）

贷：股本（面值）

资本公积——资本溢价（股本溢价）

营业外收入——债务重组利得

（2）债权人会计处理

将享有股份公允价值确认为对债务人的投资。转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定处理。即除了交易性金融资产计入当期损益，其他金融资产都应该计入成本。重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额先冲减已提减值准备再作分析：

①如果借方差额计入营业外支出（债务重组损失）；

②如果贷方差额要转回并抵减当期资产减值损失。

借：长期股权投资等

坏账准备

营业外支出

贷：应收账款等

资产减值损失

4.修改其他债务条件

（1）债务人会计处理

计算修改其他债务条件后债务的公允价值（即为本金，不考虑利息）作为重组后债务的入账价值。修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额（豁免数）确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

会计处理。

①债务重组日：

借：应付账款

贷：应付账款——债务重组

预计负债

营业外收入——债务重组利得

②或有应付金额在随后会计期间没有发生，确认营业外收入：

借：预计负债

贷：营业外收入——债务重组利得

③或有应付金额在随后会计期间实际发生时：

借：预计负债

贷：银行存款（或其他应付款）

（2）债权人会计处理

计算修改其他债务条件后的债权的公允价值并作为重组后债权的入账价值。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。重组后债权的入账价值小于重组债权的账面余额的差额应当将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。或有应收金额实际发生时，才计入当期损益（冲减财务费用）。

会计处理。

①债务重组日：

借：应收账款——债务重组

坏账准备

营业外支出——债务重组损失

贷：应收账款

资产减值损失

②或有应收金额实际发生时：

借：银行存款

贷：财务费用

5. 以上三种方式的组合方式

（1）债务人的会计处理

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

（2）债权人的会计处理

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当先将收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。