2.5 内控制度的测试和评价

企业应当重视内部控制的监督检查工作，对各项内部控制的执行情况要进行检查和评价；写出检查报告，对各项业务提出内部控制建议；同时，对违反内部控制的部门和人员提出内部控制意见。单位可以聘请中介机构对本单位内部控制的建立健全及实施情况进行评价。接受委托的中介机构应当对委托单位内部控制中的重大缺陷提出书面报告。

内部控制制度的测试和评价较多地运用在审查工作中，用以提高审查效率，可以这样对其定义：它是查账人员为提高审查效率，确保审查质量，而依据对被审查企业的内部控制系统的测试和评价结果，确定审查范围、重点和方法的一种科学的抽象判断审查方法。

建立好内部控制制度的测试和评价系统，对于建立健全内部控制制度是十分必要的。下面以审查工作为例，介绍对内部控制制度的测试评价。

1.内部控制制度的测试和评价的方法

对内部控制制度的测试和评价一般可采用调查表法、文字表述法和流程图法等。

（1）调查表法

调查表就是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性，以及与保证资产的完整性有密切关系的事项列做调查对象，并设计好调查表，交由企业有关人员填写或由查账人员根据调查的结果自行填写。调查表大多采用问答式，一般要按调查对象分别设计。

调查表的优点：能对所调查的对象提供一个简括的说明，有利于查账人员做分析评价；编制调查表省时省力，可在查账工作初期就较快地编制完成。

但是，这种方法也有其缺点，表现在：由于对被查企业的内部控制只能按项目分别考查，因此往往不能提供一个完整的看法；此外，对于不同行业的企业或是小企业，标准问题的调查表常常显得不太适用。

（2）文字表述法

文字表述是查账人员对被查企业内部控制健全程度和执行情况的书面叙述。对内部控制进行书面叙述时，查账人员应按照不同的经济业务循环编写，阐明各项工作的负责人、经办人员及由他们编写和记录的文件凭证等。

文字表述方式适用于内部控制程序比较简单、比较容易描述的小企业，其优点是可对调查对象做出比较深入和具体的描述，弥补调查表只能做出肯定或否定的不足。

但缺点是有时很难用简明易懂的语言来描述内部控制的细节，因而有时文字表述显得比较冗赘，不利于为有效地进行内部控制分析和控制风险评价提供依据。

（3）流程图法

流程图是用符号和图形来表示被查企业经济业务和凭证在组织机构内部有序流动的文件。流程图十分有用，它能很清晰地反映出被查企业内部控制的概况，是查账人员评价内部控制的有用工具。一份好的流程图，可使人直观地看到内部控制是如何运行的，从而有助于发现内部控制中的不足之处。

与文字表述相比较，流程图最大的优点在于便于表达内部控制的特征，同时便于修改。流程图的缺点是：编制流程图需具备较娴熟的技术和花费较多的时间；另外，对内部控制的某些弱点有时很难在图上明确地表达出来。查账人员可根据所查企业的业务经营特点，编制简明易懂的流程图。

2.内部控制制度的测试和评价的步骤

第一步，健全性测试和评价，即调查了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录。

第二步，符合性测试和评价，即实施一定的测试程序，证实有关内部控制设计和执行的效果。

第三步，实质性评价，即评价内部控制的强弱，并确定在内部控制薄弱的领域加以改进。

在审查过程中，如果健全性评价认为被审查企业的内部控制系统是完善的，就可对其进行符合性测试和评价；否则即执行全面的实质性测试。如果符合性评价认为该企业的内部控制系统的执行是有效的，就可汇总以上评价的结果，据以确定实质性测试的范围、重点和方法，然后进行有限的实质性测试；否则即执行全面的实质性测试。

查账人员测试和评价被审查企业的内部控制系统的评价结果在审查工作中的应用主要表现在两个方面。

（1）根据具体审查项目评价的结果，确定实质性测试的范围、重点和方法

将内部控制评价结果应用于审查工作，关键在于根据具体审查项目评价的结果确定实质性测试的范围、重点和方法，以修补具体审查方案，指导实质性测试的正确实施。

1）确定审查范围。在审查实际工作中，查账人员依据对被审查单位内部控制系统的评价结果确定审查范围，一般规律主要有以下几点：一是将综合性评价所认定的失去控制和控制薄弱的业务系统或业务环节，包括健全性评价认为审查不完善或较不完善，以及符合性评价认为不执行或执行不力的系统和环节，列入审查范围；二是将特定时间内未得到良好控制的业务系统和业务环节，列入审查范围；三是将固有风险较大的经济业务列入审查范围。

2）确定审查重点。通常情况下，凡列入审查范围的失控环节和控制弱点作用下的业务及资料，都应列入审查重点。具体地讲，凡与下列情况有关的经济业务都应列入审查重点进行审查：一是内部控制系统中控制环节和关键控制环节设置得不够健全的；二是控制环节和关键控制环节的某些控制措施设计得比较薄弱的；三是某些控制措施未被执行的；四是某些控制措施执行不力，功效不强的。

3）确定审查方法。审查范围和审查重点确定以后，查账人员就可以根据审查计划的要求和必审项目及经济业务的性质特征，确定适当的审查技术方法。对于列入审查重点的项目，一般应采用详细审查的方法进行全面审查；对于列入审查范围的非重点业务，一般应采用抽样审查的方法，选择较大规模的样本进行审查；对于未列入审查重点和审查范围的业务，一般可以采用抽样审查的方法，选择较小规模的样本进行略查，或者不作检查。选取样本后，可以根据样本特征，进一步确定审阅法、查询法、盘点法、复核法、调查法、分析法等技术方法。

（2）根据具体审查项目评价结果，提出改进内部控制的建议

审查不仅要监督企业的经济活动，而且应该结合审查中发现的问题，向被审查企业提出改进财政收支或财务收支管理，以及改善经营管理的建议。在测试和评价企业内部控制系统的基础上查账人员恰好可以根据在健全性测试和符合性测试中发现的失控环节和控制薄弱环节，提出内部控制的建议。

无师自通